Evidenciação contábil: uma análise das entidades mantenedoras das universidades brasileiras de ensino privado sem fins lucrativos

A evidenciação contábil é mais do que uma informação técnica da evolução patrimonial das entidades, é um compromisso da contabilidade enquanto ciência social. Neste contexto, a evidenciação assume o papel de prestação de contas da gestão dos negócios dando subsídios para que os usuários das informações contábeis, sejam eles internos ou externos, possam tomar decisões (RIBEIRO FILHO; LOPES; PEDERNEIRAS, 2009, p.58).

A evidenciação torna-se mais importante quando a divulgação está diretamente relacionada com o interesse público como as fornecidas pelas instituições de ensino superior, uma vez que estas têm por objeto atividades complementares às oferecidas pelo estado.

As universidades privadas (UP) são responsáveis por uma parcela relevante do mercado de ensino superior no Brasil, o número de alunos matriculados em instituições privadas corresponde a 3.764.728, perfazendo 74% do total das matrículas de acordo com os dados do último censo (BRASIL, 2009, pag. 7). O estudo realizado por Schwartzman e Schwartzman (2002, pag. 87), revela que as UP movimentam aproximadamente 10 bilhões de reais anuais, ocupando cerca de 200 mil pessoas, entre docentes e funcionários.

O ensino superior no Brasil teve seu início ainda na época colonial, com foco na formação de profissionais voltados à administração de negócios do estado. Entre 1808 e 1889, ano da Proclamação da República, o ensino superior desenvolveu-se de forma lenta, dando diplomação a uma pequena elite da sociedade nas escolas de Medicina, Engenharia e Direito (SAMPAIO, 2000).

O marco regulatório das universidades no Brasil teve seu embrião em 1930 com a criação do MEC no governo do Presidente Getúlio Vargas, tendo Francisco de Campos como seu Primeiro-ministro, criador do Estatuto das Universidades Brasileiras (MENEGHEL, 2001, pag. 54).

A regulamentação do setor, acompanhado de questões competitivas e de mercado, marcou as mudanças das últimas décadas no ensino universitário privado do Brasil. O aumento do número de universidades particulares de 20, em 1980, para 86, em 2010 (BRASIL, 2009, pag. 12), assinalou umas das maiores transformações do período no setor. Atualmente, mais de 70% das matrículas no ensino superior concentram-se em Instituições privadas.

É neste cenário de profundas mudanças, diversificação de Leis e regulamentos que se inserem as universidades privadas brasileiras. No que diz respeito à educação superior, pesquisa e desenvolvimento científico, estas instituições ocupam uma fatia importante do segmento, tanto no âmbito econômico, quanto social.

As universidades privadas são aquelas mantidas e administradas por pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito privado e dividem-se, ou se organizam, entre instituições privadas com fins lucrativos ou privadas sem fins lucrativos. As instituições privadas sem fins lucrativos podem ser, quanto a sua vocação social, comunitárias e/ou confessionais filantrópicas ou não (OLAK; NASCIMENTO, 2010, pag. 63).

Neste rol de possibilidades de ordenação jurídica, quanto a constituição e organização das universidades privadas, existem diversas legislações e normas que devem ser observadas. A prestação de contas e divulgação das demonstrações contábeis serve para dar publicidade aos atos administrativos e de gestão deste importante segmento de atuação.

Com base nesta contextualização e levando em consideração a importância social das universidades privadas na educação, este trabalho propõe um estudo descritivo para identificar se, na prática, a evidenciação contábil das universidades privadas sem fins lucrativos está de acordo com as normas contábeis e a legislação aplicável ao setor.

O estudo está organizado em cinco seções. Na primeira seção é apresentada a contextualização do tema proposto e os objetivos. Já na segunda seção, há a apresentação do referencial teórico. Na terceira seção apresenta-se os procedimentos metodológicos. Enquanto que na quarta seção detalha-se a interpretação dos dados coletados e o respectivo resultado da pesquisa, bem como a análise detalhada deste resultado, através de instrumentos de pesquisa. Por fim, apresenta-se a conclusão do estudo e as recomendações para futuros estudos, seguidas das referências.

2 Referencial Teórico

2.1 Evidenciação Contábil

A evidenciação contábil é o meio utilizado pela contabilidade para comunicar seus resultados ao usuário da informação, contribuindo integralmente para o alcance de seu objetivo principal: a geração de informações ao usuário sobre a situação patrimonial de uma entidade (SILVEIRA, 2007, pg. 21).

O principal objetivo da contabilidade, segundo Iudícibus, Marion e Faria (2009) é o de fornecer informação estruturada de natureza econômica, financeira e, subsidiariamente física, de produtividade e social, aos usuários internos e externos à entidade.

O termo evidenciação contábil é associado ao termo em inglês disclosure. Para Lins e Silva (2009), em contabilidade, o termo disclosure é aplicado como sinônimo de evidenciação, abertura, evidenciação de informações quantitativas e qualitativas.

As mudanças ocorridas no cenário contábil brasileiro a partir da promulgação da Lei nº 11.638 de 2007, alterando a Lei nº 6.404 de 1976, veio por definir uma nova conceituação básica da informação contábil, inserido no contexto mundial pelo IASB (International Accounting Standards Board), através do Framework for the preparation and Presentation of Financial Statements, convergida no Brasil pelo CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis), órgão responsável pelo processo de convergência das normas internacionais de contabilidade para o Brasil, aprovado pela Resolução CFC nº 1.121 de 2008 NBC TG – Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis (IUDÍCIBU et al., 2010, pag. 29).

A NBC TG define as quatro características qualitativas essenciais das demonstrações contábeis:

As características qualitativas são os atributos que tornam as demonstrações contábeis úteis para os usuários. As quatro principais características qualitativas são: compreensibilidade, relevância, confiabilidade e comparabilidade.

A informação contábil nasce da sistematização dos procedimentos, de acordo com as doutrinas científicas, baseados em princípios e normas. Afinal, o processo de convergência pelo qual está passando o Brasil veio por definir uma nova conceituação básica da contabilidade, trazendo impactos também nas demonstrações contábeis obrigatórias.

A antiga NBC T 3 – Estrutura Conceitual para Elaboração das Demonstrações – contábeis foi revogada e em seu lugar estão as normas convergidas do padrão internacional, NBC TG, NBC TG 03, NBC TG 09 e NBC TG 26. Desta forma, o rol de demonstrações obrigatórias para todas as entidades, de acordo com a NBC TG 26, são: a) balanço patrimonial ao final do período, b) demonstração do resultado do período, c) demonstração do resultado abrangente do período, d) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período, e) demonstração dos fluxos de caixa do período, f) demonstração do valor adicionado do período, conforme NBC TG 09, demonstração do Valor Adicionado, se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente e notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis significativas e outras informações explanatórias.

Adicionalmente, o balanço patrimonial no início do período mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma política contábil retroativamente ou procede à reapresentação de itens das demonstrações contábeis, ou ainda, quando procede a reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis.

2.2 O Sistema Nacional de Ensino e a Organização Jurídica Administrativa das Instituições de Ensino Superior – IES

Quanto a especificidade das Instituições de Ensino Superior (IES) que formam o arcabouço do sistema nacional da educação superior, o Decreto-lei nº 5.773, de 9 de maio de 2006, dispõe que as IES, de acordo com sua organização e respectivas prerrogativas acadêmicas, serão credenciadas como: I faculdades; II centros universitários; e III universidades.

Em termos gerais, as universidades caracterizam-se pela produção, pesquisa e extensão, o que implica em maior complexidade administrativa e acadêmica, enquanto que as faculdades e os centros universitários contam com um menor regramento para credenciamento, focando suas atividades no ensino superior.

A personalidade jurídica é a "aptidão genérica para adquirir direitos e contrair obrigações" (PEREIRA, 2000, p. 141). Essa personalidade jurídica nasce com a constituição da entidade, que pressupõe alguns elementos básicos, conforme menciona Carvalho e Peixoto (2005): a) vontade humana; b) o substrato representado por um conjunto de bens ou de pessoas e c) a presença do estatuto e respectivo registro.

A organização jurídica administrativa das IES expõe diversas formas de enquadramento, quanto a formação, podendo ser públicas ou privadas, segundo a natureza jurídica de suas mantenedoras.

Para Pegoraro (2008), as entidades mantenedoras são instituições, nesse caso, criadas com a finalidade específica de desenvolver a educação superior. Constituem-se no suporte legal para que de fato sejam viabilizadas as condições para administração econômica e financeira para a efetivação da educação superior. IES e mantenedoras devem constituir, institucionalmente, um único ente jurídico, no qual de direito e de fato são viabilizadas estruturas, profissionais, legalidades para que, em um determinado local ou região, sejam efetivadas ações com vistas ao oferecimento da educação superior.

As IES privadas classificam-se em dois grupos distintos quanto a sua finalidade constitutiva: as IES com fins lucrativos e as IES sem fins lucrativos. Essas primeiras são caracterizadas pelo novo código civil em empresariais, sendo que esta categoria existe unicamente entre as IES privadas, em função da especificidade da instituição mantenedora, ou seja, são mantidas por grupos empresariais ou empresários, tendo como objetivo o lucro.

As organizações privadas sem fins lucrativos fazem parte do denominado "Terceiro Setor". O que, segundo Soares (2005), pode ser definido como: i) o primeiro setor é o estado; ii) O segundo setor é o Mercado, ou seja, as empresas privadas que operam com o objetivo de gerar lucros, que podem ser reinvestidos ou distribuídos aos proprietários ou acionistas; iii) o terceiro setor situa-se entre os dois, possui características de ambos, pois promove e executa políticas públicas, sem fito de lucro, e possui natureza privada (SOARES, 2005, p. 25).

Ainda nessa linha, Olak e Nascimento (2010) referem-se às instituições sem fins lucrativos como sendo instituições privadas com propósitos específicos de provocar mudanças sociais e cujo patrimônio é constituído, mantido e ampliado sem que se reverta para os seus membros ou mantenedores.

As IES privadas sem fins lucrativos são consideradas entidades do terceiro setor, pois ostentam as características do primeiro setor, ainda que cobrem mensalidades por serviços prestados como estratégia de sustentabilidade organizacional.

Quanto a aspectos tributários, as IES privadas gozam de benefícios concedidos pelo poder público, como contrapartida das ações sociais realizadas, é o reconhecimento da incapacidade do estado de desempenhar seu papel de forma satisfatória (CFC, 2004).

A distinção entre isenção tributária e imunidade tributária é de fundamental importância para o estudo das entidades sem finalidades de lucros. Segundo Azevedo (2006, p. 23), "[...] isenção é sempre decorrente de Lei que especifique as condições e requisitos exigidos para sua concessão [...]". O autor também relata: [...] imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributar, prevista expressamente na Constituição Federal e a sua principal característica é de ela ser estabelecida pela Constituição e, como tal, não pode ser alterada por Emenda Constitucional, a teor da jurisprudência do STF [...] (AZEVEDO, 2006, p. 23).

Sendo assim, a imunidade dispõe de garantia constitucional e é imutável, exceto em caso de promulgação de nova constituição, enquanto a isenção é concedida ou retirada por dispositivos infraconstitucionais que a estabeleça.

As IES constituídas como fundações ou associações, uma vez que tenham como finalidade estatutária a educação e/ou a assistência social, são imunes aos impostos incidentes sobre o seu patrimônio, sua renda e seus serviços. Esta é uma garantia versada no art. 150 da Constituição Federal.

Embora considerada como uma garantia constitucional, sabe-se que a imunidade tributária deve ser reconhecida administrativamente mediante a comprovação das condições legais para sua usufruição. Quanto ao aspecto previdenciário, as IES que promovam gratuitamente a assistência educacional ou de saúde, projetos sociais de prevenção, habilitação e reabilitação de pessoas portadoras de deficiência e integração ao mercado de trabalho, gozam de isenção da quota patronal.

Estas instituições são reconhecidas como Entidades Beneficentes de Assistência Social (EBAS) – filantrópicas. De acordo com o Decreto-lei 7.237 de 2010, para a manutenção e renovação do certificado de filantropia, as IES deverão apresentar demonstrações contábeis devidamente auditadas, por auditor independente, legalmente habilitado pelos conselhos regionais de contabilidade.

Quanto a constituição jurídica das IES privadas, o artigo 44 da Lei nº 10.406 de 2002, o novo Código Civil brasileiro, enquadra as pessoas jurídicas sem fins lucrativos como associações (em regra, nasce sem capital) ou fundações (obrigatoriamente, nasce com capital), em entes de direito privado (CARVALHO; PEIXOTO, 2005).

A associação é uma modalidade de agrupamento dotado de personalidade jurídica, sendo pessoa jurídica de direito privado voltada à realização de interesses dos seus associados, ou de uma finalidade de interesse social, cuja existência legal surge com a inscrição de seu estatuto, em forma pública ou particular, no registro competente. Ela deve ter objetivo lícito e estar regularmente organizada.

Com a personificação da associação para efeitos jurídicos, ela passará a ter aptidão para ser sujeito de direitos e obrigações, assim como ter uma capacidade patrimonial, constituindo seu patrimônio, que não terá relação com o dos associados, adquirindo vida própria e autônoma, não se confundindo com seus membros, por ser uma nova unidade orgânica. Ou seja, cada um dos associados constituirá uma individualidade e a associação, outra, tendo seus direitos, deveres e bens. A associação surgirá somente no momento em que os cargos de direção estiverem preenchidos, colocando a associação em funcionamento para atender aos fins de sua constituição.

A fundação é uma instituição de fins determinados, formada pela atribuição de personalidade jurídica a um complexo de bens livres, que é o patrimônio, o qual será administrado por órgãos autônomos de conformidade com as previsões do estatuto. De acordo com Grazzioli e Rafael (2010), a finalidade da fundação, sempre lícita, será permanente, ou seja, uma vez definida pelos instituidores, em escritura ou testamento, não poderá ser modificada pelos administradores.

2.3 Divulgação Contábil das Mantenedoras das Universidades Privadas sem fins lucrativos (MUPSFL)

A obrigatoriedade de publicação das demonstrações contábeis, em termos gerais, está disposta na Lei 9.870 de 1999, artigo 9o, que dispõe sobre o valor total das anuidades escolares e dá outras providências. Já que as universidades sem fins lucrativos, mesmo que constituídas juridicamente como fundações ou associações, como prevê o Novo Código Civil, podem deter o CEBAS (Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social), sendo reconhecidas como EBAS (Entidade Beneficente de Assistência Social), ou como são mais comumente conhecidas estas instituições, filantrópicas.

De acordo com Borba, Pereira e Vieira (2007), embora as instituições sem fins lucrativos apresentem diferenças em relação as instituições com fins lucrativos, não há legislação contábil específica e definida para o terceiro setor. Devido a isso, as instituições sem fins lucrativos utilizam-se da legislação societária (Lei nº 6.404 e correlatas) para a sistematização dos procedimentos contábeis e elaboração das demonstrações contábeis.

Olak, Slomski e Alves (2007), ao se referirem sobre a forma como as demonstrações contábeis são elaboradas, caminham no mesmo sentido, fazendo alusão às práticas contábeis das instituições sem fins lucrativos com as com fins lucrativos tendo como referência a legislação societária.

Porém existem diferenças de procedimentos sobre as quais o CFC pronunciou-se através da promulgação da NBC T 10 – Dos Aspectos Contábeis Específicos das Entidades Diversas, contendo uma norma para as fundações, NBC T 10. 4 (Resolução CFC no 837 de 1999) e, uma norma especifica para as entidades sem finalidade de lucros, a NBC T 10.19 (Resolução CFC no 877 de 2000, alterada pela resolução no 926 de 2001 e no 966 de 2003).

O conjunto de demonstrações obrigatórias para as fundações e associações civis sem fins lucrativos, de acordo com a legislação e as normas contábeis em vigor, são: Balanço Patrimonial; Demonstração do Superavit Deficit do Exercício; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Social; Demonstração do Fluxo de Caixa; Parecer do Conselho Fiscal (Lei 9.870 art. 7º-B I) e o Relatório dos Auditores Independentes.

Conforme a NBC T 10.19 e NBC T 10.4 as ESFL, devem elaborar as demonstrações contábeis de acordo com a NBC T 3 – Conceito Conteúdo Estrutura Nomenclatura das Demonstrações Contábeis. Como já comentado, a NBC T 3 foi revogada pela Resolução 1.283 de 2010 e em seu lugar estão as normas convergidas do padrão internacional, NBC TG – Estrutura Conceitual para a elaboração e apresentação das Demonstrações Contábeis, NBC TG 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa, NBC T 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, em consonância com as peculiaridades das normas específicas das ESFL.

Outra importante alteração introduzida pelas normas contábeis diz respeito a estrutura da DRE, que passa a se denominar, para estas instituições, Demonstração do Superavit ou Deficit do Exercício (DSDE). A alteração da denominação, por si só, não teria efeito se não fosse por um argumento técnico, característico destas instituições, que, como já visto, não visam ao lucro, porém necessitam de viabilidade econômica para preservar o pressuposto da continuidade normal da manutenção de suas atividades.

A NBC TG 26 apresenta, nos itens que vão de 81 a 105, os requisitos mínimos necessários para a divulgação e apresentação da Demonstração do Superavit ou Deficit do Exercício, que, adequados as contas da NCB T 10. Conjuntamente com o BP e a DSDE deve ser apresentada a demonstração das mutações do patrimônio líquido social (DMPLS), que também é regulada pela NBC TG 26 e, quando pertinente a NBC TG 1000.

Há ainda a demonstração dos fluxos de caixa (DFC) que, segundo Francisco et al. (2011), tem como propósito prover informações relevantes sobre os ingressos e egressos de caixa em espécie de uma empresa, assim, destina-se a controlar as alterações ocorridas durante o período no saldo de caixa e equivalentes de caixa.

A DFC passou a ser obrigatória em virtude da alteração da legislação societária em dezembro de 2007 com a introdução das modificações da Lei 11.638, em substituição a Demonstração das Origens e aplicações de Recursos (DOAR). O estabelecimento das regras de elaboração e divulgação da DFC pelo CFC veio através da NBC TG 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa, e seção 7 da NBC TG 1000.

As ESFL que tenham Patrimônio Líquido Social superior a dois milhões de Reais na data do balanço devem elaborar a DFC e divulgar conjuntamente com as demais demonstrações contábeis. Segundo Olak e Nascimento (2010), a DFC para as ESFL, independentemente de aspectos formais, é uma necessidade que auxilia a administração, um aparelho de apoio ao processo de tomada de decisão e, antes de atender as normas, a DFC atende à própria administração, uma vez que é de fácil interpretação e demonstra os pagamentos e recebimentos do período, bem como os saldos existentes para fazer frente a compromissos futuros.

3 Metodologia

No que se refere aos seus objetivos, a pesquisa é descritiva e exploratória. Segundo Gil (2010, pag. 184), a pesquisa descritiva tem a função primordial de descrever as características de determinada população, ou fenômeno, ou o estabelecimento de relações entre variáveis. Além disso, é exploratória, pois faz com que o pesquisador tenha uma maior familiaridade com o problema que está sendo estudado, além de buscar tornar um problema complexo mais explícito ou mesmo construir hipóteses mais adequadas (VIEIRA, 2002). Quanto a abordagem do problema ela é "quali-quanti", pois segundo Beuren et al. (2009, p. 92) a pesquisa qualitativa visa destacar características não observadas por meio de um estudo quantitativo, haja vista a superficialidade deste último. Em vista disso, a pesquisa quantitativa é caracterizada pelo emprego de quantificação, tanto nas modalidades de coleta de informações, quanto no tratamento delas, através de técnicas estatísticas, desde a mais simples, como análise descritiva, às mais complexas, como coeficiente de correlação, análise de regressa etc (RICHARDSON,1999).

Entendemos que seja a melhor abordagem, pois a proposta deste estudo é avaliar se as demonstrações contábeis publicadas pelas mantenedoras das universidades privadas estão de acordo com as normas e a legislação vigente, bem como, apresentar o nível de conformidade. Desta forma, a utilização de ambos os paradigmas faz com que haja um enriquecimento no resultado, trazendo o aspecto da precisão dos dados quantitativos e o aprofundamento do conhecimento através dos dados qualitativos.

Para os procedimentos técnicos utilizou-se a pesquisa documental. De acordo com Roesch (1999), a análise de documentos permite ao pesquisador o entendimento real de uma organização, pois tem um fim em si mesmo. Quanto a técnica de coleta de dados, o presente estudo valeu-se da análise de conteúdo, o que possibilitou analisar os dados coletados a partir da pesquisa documental, a fim de tratá-los e transformá-los em informação.

A população utilizada neste estudo constitui-se nas mantenedoras das universidades privadas sem fins lucrativos do Brasil e que, de acordo com o MEC, no ano de 2010, ao todo somaram 67 entidades credenciadas. A amostra ficou restrita às entidades que publicaram suas demonstrações contábeis no período, sobre as quais o pesquisador conseguiu acesso a publicação, perfazendo 43 mantenedoras, o que se constitui num percentual de 64,18% do todo. Como todas as entidades tiveram a mesma probabilidade de participar da pesquisa, isto ressalta a representatividade da amostra (BEUREN et al., 2009).

Para análise dos dados, a partir das demonstrações contábeis publicadas, procurou identificar se as mantenedoras das IES credenciadas como universidade pelo MEC estão cumprindo com as determinações da legislação em vigor e normas emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade mediante as resoluções gerais e específicas para estas instituições.

As exigências legais foram divididas por grupos ordenados pelo conjunto completo das demonstrações contábeis obrigatórias, requisitos quanto a NBC T 10,19 e 10,4; Balanço Patrimonial; Demonstração do Superavit Deficit do Exercício; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Social; Demonstração dos Fluxos de Caixa e Notas Explicativas.

A principal limitação da análise de conteúdo, segundo Collis e Hussey (2005), seria o registro de frases ou palavras de interesse do autor, deixando partes importantes serem descartadas. Ainda, documentos públicos podem ter omissões que venham a prejudicar o sucesso das descobertas. Contudo, o presente estudo busca na legislação vigente os itens que devem ser publicados nas demonstrações contábeis, e através destas informações foi possível elaborar o quadro de análise que viabilizou a pesquisa.

Para facilitar o entendimento do processo de análise e das técnicas utilizadas, optou-se por descrever os procedimentos no decorrer das análises, conforme apresentado na seção seguinte.

4 Análise dos dados

A análise de resultados está dividida em duas seções. No item 4.1, realiza-se a análise descritiva da evidenciação obrigatória divulgada pelas mantenedoras das universidades, sendo estabelecido um grau geral de evidenciação em função do cumprimento dos requisitos obrigatórios da legislação e das normas contábeis para a divulgação das demonstrações contábeis.

4.1. Cumprimento dos Requisitos em Relação à Legislação e as Normas Contábeis

De acordo com os requisitos obrigatórios para divulgação das demonstrações contábeis, objeto deste estudo, obteve-se os resultados exibidos na Tabela 1.

Constituição Jurídica	ASSOCIAÇÕES		FUNDAÇÕES		TOTAL
Nº de Entidades	24		19		43
Requisitos Cumpridos	Nº	%	Nº	%	Nº	%
Balanço Patrimonial	24	100%	19	100%	43	100%
Demonstração do Superávit e Déficit do Exercício	24	100%	19	100%	43	100%
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Social	24	100%	17	89%	41	95%
Demonstração dos Fluxos de Caixa	24	100%	16	84%	40	93%
Notas Explicativas	24	100%	15	79%	39	91%
Parecer do Conselho Fiscal	17	71%	7	37%	24	56%
Relatório dos Auditores Independentes	23	96%	15	79%	38	88%
GRAU GERAL	160	95%	108	81%	268	89%

A partir dos dados da Tabela 1, observa-se que todas as instituições divulgaram o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Superavit/Deficit do Exercício, ou seja, cumpriram com as letras "a" e "b"; e, somente as associações civis divulgaram em sua totalidade a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Social; Demonstrações dos Fluxos de Caixa e Notas Explicativas; enquanto que, duas entidades constituídas como fundações de direito privado não apresentaram a divulgação da demonstração das mutações do patrimônio líquido, três entidades as Demonstrações dos Fluxos de Caixa, descumprindo, desta forma, com a Resolução CFC 1.296 de 2010; quatro entidades as Notas Explicativas e o Relatório dos Auditores Independentes e, por fim, doze não apresentaram o Parecer do Conselho Fiscal, descumprindo as normas contábeis.

O grau geral de observância em termos de percentual, levando em consideração a apresentação do conjunto completo das demonstrações contábeis, é de 89%, sendo que as associações obtiveram um grau em percentual de 95%, enquanto que as fundações apresentaram grau percentual de 81%. A Tabela 2 apresenta os dados distribuídos por regiões geográficas.

Região	NORDESTE		CENTRO OESTE		SUDESTE		SUL		TOTAL
Nº de Entidades	2		2		20		19		43
Requisitos Cumpridos	Nº	%	Nº	%	Nº	%	Nº	%	Nº	%
Balanço Patrimonial	2	100%	2	100%	20	100%	19	100%	43	100%
Demonstração do Superávit e Déficit do Exercício	2	100%	2	100%	20	100%	19	100%	43	100%
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Social	2	100%	2	100%	19	95%	18	95%	41	95%
Demonstração dos Fluxos de Caixa	2	100%	2	100%	19	95%	17	89%	40	93%
Notas Explicativas	1	50%	2	100%	20	100%	16	84%	39	91%
Parecer do Conselho Fiscal	0	0	1	50%	14	70%	9	47%	24	56%
Relatório dos Auditores Independentes	1	50%	2	100%	19	95%	16	84%	38	88%
GRAU GERAL	10	71%	13	93%	131	94%	114	86%	268	89%

Na análise da Tabela 2, verifica-se que as Instituições de Ensino do Sudeste, em maior número, obtiveram o melhor grau de cumprimento em relação às outras regiões da federação. As instituições do Nordeste e do Centro Oeste publicaram todas as demonstrações contábeis obrigatórias, no entanto, deixaram a desejar em relação às Notas Explicativas, Parecer do Conselho Fiscal e o Relatório dos Auditores Independentes. Já na Região Sul, o item mais significativo não observado corresponde a divulgação do Parecer do Conselho Fiscal, negligenciado por mais de 50% das instituições analisadas.

Outro dado importante em relação a divulgação do conjunto completo das demonstrações contábeis é que 20, das 43 entidades, deixaram de apresentar, ao menos, uma demonstração ou item obrigatório, como por exemplo: Nota Explicativa, Parecer do Conselho Fiscal ou Relatório dos Auditores Independentes.

4.1.2 Terminologias da NBC T 10.4 e NBC T 10.19

Com o intuito de regular e disciplinar questões contábeis, qualificando as informações prestadas nas Demonstrações Contábeis das ESFL, o CFC pronunciou-se com a edição das Resoluções nº 837 e 966, NBC T 10.4 e NBC T 10.19, Aspectos Contábeis de Entidades Diversas, fundações e demais entidades sem finalidades de lucros, respectivamente. As duas normas abarcam todas as instituições de ensino objeto deste estudo. De acordo com as referidas normas, durante a elaboração das demonstrações contábeis devem ser observados os seguintes pressupostos:

Levando em consideração estas prerrogativas, na Tabela 3 apresenta-se os resultados da análise das nomenclaturas utilizadas nas demonstrações divulgadas.

Constituição Jurídica	ASSOCIAÇÃO		FUNDAÇÃO		TOTAL
Nº Entidades	24		19		43
Requisitos cumpridos, nomenclatura	Nº	%	Nº	%	Nº	%
ECFL ESFL NBC T 10.4 e 10.19
Capital Social Patrimônio Social Lucros/Prejuízos Acumulados Superávit/Déficit acumulado	24 20	100% 83%	18 14	95% 74%	42 34	98% 79%
GRAU GERAL	44	92%	32	84%	76	88%

Com relação a tabela 3, as associações cumpriram, na íntegra, a norma quanto a nomenclatura do Patrimônio Social, contudo, quatro delas deixaram de observar o requisito quanto a substituição da conta Lucros/Prejuízos Acumulados por Superavit/Deficit Acumulados, na apresentação do Patrimônio Líquido; neste quesito, as fundações apresentaram mais distorções, mesmo não sendo relevantes. Uma instituição deixou de apresentar a conta Patrimônio Social, enquanto que cinco não divulgaram no Patrimônio Líquido a conta Superavit/Deficit Acumulados.

Na tabela 4, abaixo, demonstra-se os dados distribuídos por regiões geográficas. Verifica-se que a única instituição que deixou de observar o quesito referente a substituição do Capital Social pelo Patrimônio Social pertence a Região Sul.

Região	NORDESTE		CENTRO OESTE		SUDESTE		SUL		TOTAL
Nº de Entidades	2		2		20		19		43
Requisitos Cumpridos, nomenclatura	Nº	%	Nº	%	Nº	%	Nº	%	Nº	%
ECFL ESFL NBC T 10.4 e 10.19
Capital Social por Patrimônio Social Lucros/Prejuízos Acumulados Superávit/Déficit acumulado	2 2	100% 100%	2 1	100% 50%	20 16	100% 80%	18 15	95% 79%	42 34	98% 79%
Grau Geral 76 / (2x43)	4	100%	3	75%	36	90%	33	87%	76	88%

Os resultados, quanto a substituição ou divulgação da conta Lucros/Prejuízos acumulados no Patrimônio Líquido, apresentam, excetuando as instituições do Nordeste, distribuição uniforme por todas as regiões analisadas.

5 Conclusão

Por meio deste estudo, buscou-se analisar a adequação da evidenciação contábil das mantenedoras das universidades brasileiras de ensino privado sem fins lucrativos em relação às normas contábeis e a legislação aplicável ao setor.

Para isto, foram analisadas 43 publicações de demonstrações contábeis de ESFL credenciadas como universidades pelo MEC nas regiões Nordeste, Centro Oeste, Sudeste e Sul, relativas ao exercício social de 2010. Inicialmente, estas entidades foram caracterizadas quanto a classificação, a personalidade jurídica e a legislação. Em seguida, foi possível identificar as formas de apresentação das demonstrações contábeis das mantenedoras em aderência a legislação aplicável ao setor, bem como as normas contábeis gerais e específicas.

Os resultados das análises do conteúdo das demonstrações contábeis foram apresentados por tipo de caracterização jurídica, associações e fundações e pela região geográfica das instituições pesquisadas.

As conclusões advindas das análises descritivas levaram em consideração os requisitos quanto a divulgação do conjunto completo das demonstrações contábeis, nomenclaturas requeridas pela NBC T 10,19 e 10.4, conjuntamente com os requisitos formais e a estrutura da apresentação do Balanço Patrimonial, Demonstração do Superavit Deficit do Exercício, Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Social, Demonstração dos Fluxos de Caixa, complementadas pelas Notas Explicativas. Adicionalmente, foi analisado o conteúdo dos relatórios dos auditores independentes.

O grau de cumprimento do conjunto completo das demonstrações contábeis foi de 89%, sendo que as associações apresentaram um grau geral de 95% contra 81% das fundações. Todavia, cabe ressaltar que 20 das 43 entidades deixaram de apresentar, ao menos, uma demonstração ou item obrigatório, como por exemplo: Nota Explicativa, Parecer do Conselho Fiscal ou Relatório dos Auditores Independentes.

Quanto a observância dos requisitos e cumprimentos a que se refere a NBC T 10.19 e 10,4, o grau geral apresentado foi de 88%, sendo 92% das associações e 84% das fundações. Os quesitos formais e a estrutura do BP apresentaram grau geral de 75%, a DSDE manteve-se na mesma linha com 76%, na DMPLS o grau geral foi de 80%, na DFC 69% e nas NE 50%, sendo o item mais negligenciado na divulgação das demonstrações contábeis. Além disso, a análise descritiva não apresentou 100% de conformidade em nenhum dos itens analisados, o que denota vulnerabilidade quanto ao que se preconiza na legislação e nas normas contábeis para estas instituições.

Na sequência, foi analisado o conteúdo do relatório dos auditores independentes. A opinião modificada com ressalva foi identificada em 39% das instituições analisadas. Tanto as associações quanto as fundações apresentaram percentuais acima dos 35% de relatórios com ressalvas.

Os dois principais motivos das ressalvas nos relatórios dos auditores independentes correspondem: a limitação na extensão da análise ou falta de controle individual do imobilizado e a inobservância quanto a NBC TG 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes –, tanto no registro, quanto na divulgação em notas explicativas, quando requerido.

Os piores resultados foram obtidos pelas instituições da Região Sul, com mais de 50% de opiniões modificadas, sendo responsável por mais de 60% das ressalvas analisadas. Continuando com as conclusões mais significativas advindas das análises descritivas, foi possível estabelecer os graus gerais de evidenciação que se constituíram nos níveis de conformidade. Pode-se observar que as associações apresentam melhores graus de conformidade em cinco dos sete itens analisados, apresentando um grau geral de 79% contra 70% das fundações, enquanto o grau geral de conformidade do estudo foi de 75%. Ou seja, foram atendidos 75% do total de requisitos da legislação e das normas contábeis para divulgação das demonstrações contábeis das IES pesquisadas.

Na análise por região, foi possível verificar que as instituições de ensino do Sudeste apresentaram melhores níveis de conformidade em relação as outras regiões da federação, com grau geral médio de 78,05%. As instituições do Nordeste e Centro Oeste juntas ficaram em segundo lugar, com grau geral médio de 76,05%. Já as entidades do Sul apresentaram o pior grau geral médio com 72% de observância às normas e a legislação na publicação das demonstrações contábeis. Isto não pode ser comprovado estatisticamente pela análise de variância. Todavia, foram realizados os mesmos testes, desconsiderando a IES com menor nível de conformidade médio, pertencente a Região Sudeste, o que possibilitou afirmar estatisticamente que as IES do Sul oferecem menores níveis de conformidade que as demais IES analisadas.

Após as análises particularizadas, tanto por constituição jurídica quanto por região geográfica, foram realizadas as análises complementares do estudo, contrastando os níveis de conformidade com o tamanho das IES analisadas. Embora este trabalho esteja pautado pela delimitação da amostra as demonstrações contábeis publicadas exclusivamente no ano de 2010 – por se tratarem das primeiras demonstrações contábeis do processo de convergência para o IFRS –, trata-se de um estudo precursor, uma vez que considera a atual prática contábil adotada no Brasil na íntegra como base para a análise dos dados.

Restam ainda muitos pontos que poderão ser abordados em estudos científicos futuros. Dentre estes, a análise da gestão das IES como um todo, levando em consideração a instrução dos responsáveis pelo departamento contábil e a estrutura administrativa, buscando explicar se os níveis de conformidade mantém relação com estes dados.

Outro estudo recomendado é o da análise dos níveis de conformidade com os valores mantidos em aplicações financeiras, em volume e rentabilidade, conjuntamente com a gratuidade oferecida e usufruída pelas IES. Pode-se desdobrar, também, em estudos sobre a melhoria da evidenciação em função dos procedimentos adotados pelos órgãos reguladores e normativos e a assimetria destes com os procedimentos contábeis.

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Evidenciação contábil: uma análise das entidades mantenedoras das universidades brasileiras de ensino privado sem fins lucrativos

Accounting disclosure: an analysis of the sponsors of Brazilian universities entities of private education nonprofit

Contenido

1. Introdução

2 Referencial Teórico

2.1 Evidenciação Contábil

2.2 O Sistema Nacional de Ensino e a Organização Jurídica Administrativa das Instituições de Ensino Superior – IES

2.3 Divulgação Contábil das Mantenedoras das Universidades Privadas sem fins lucrativos (MUPSFL)

3 Metodologia

4 Análise dos dados

4.1. Cumprimento dos Requisitos em Relação à Legislação e as Normas Contábeis

4.1.2 Terminologias da NBC T 10.4 e NBC T 10.19

5 Conclusão

Referências